I. INTRODUCCION.-
Cuando uno suele viajar al extranjero, puede tener claro que los consumos realizados en dicho país son susceptibles de tributación indirecta, vale decir, un impuesto a las ventas o al valor agregado. Y dependiendo de su poder adquisitivo gastará más o menos.
Todos estos impuestos indirectos que paga este extranjero le pueden ser devueltos, en tanto no sea residente del otro país. Y para ello, diversos países han establecido procedimientos directos e indirectos de devolución.
Por ello se dice que, desde un enfoque internacional, es mejor no ser también residente de otro país, distinto al habitual, pues el conflicto positivo de residencia incrementa el riesgo de la doble imposición.
No obstante, la tributación directa, a través de alguna manifestación de riqueza, ya sea renta o patrimonio, también puede resultar gravada por un impuesto a los no residentes.
En otras palabras, los ingresos que obtenga un extranjero en otro pais del cual no es residente, tambien pagarán impuestos, en virtud de disposiciones especiales existentes en algunas economías más desarrolladas. Y en dicho escenario, la posibilidad de devolución puede ser mucho más complicada.
En el presente artículo se busca presentar uno de los tantos momentos en los cuales el derecho y la economía se juntan, en particular, alrededor del fenómeno tributario, en su versión macro e internacional. En primer lugar, se analizará el caso español en lo relativo a la tributación de los no residentes, luego se revelará la correspondencia conceptual con los principales agregados macroeconómicos para después relacionarlo con la tributación internacional, y la importancia de la residencia desde el enfoque tributario. Finalmente, se evaluará si la normativa de imposición a los no residentes tienen algún efecto sobre el IND o el INB.
II.- EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES (IRNR) EN ESPAÑA: RETENCIÓN Y DEVOLUCIÓN.-
El caso español prevé una tributación directa para los extranjeros, contenida en la Real Decreto Legislativo 5/2004 del 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
En dicha ley se ha elegido, como regla general, un método alternativo al aplicable en la tributación indirecta: el sistema de retenciones.
Si bien también se prevé otro método denominado "de exención", este se utiliza para casos especiales, particularmente a fin de evitar la potencialidad de la doble tributación. Aunque como se ha dicho, escapar de ésta, puede ser una tarea desde ya difícil.
En términos sencillos, la retención implica que el obligado al pago, el cual representará una renta al extranjero que la recibe, deberá descontar del importe lo correspondiente al IRNR según la tasa aplicable.
Ello no afecta el hecho que el extranjero se encuentre obligado (o no) de declarar sus rentas percibidas en España a través de los modelos (formularios) establecidos por las normas tributarias, particularmente lo hará si existe una devolución pendiente.
Una precisión de interés es que los artículos del TRLIRNR no exigen que el extranjero se encuentre físicamente en el país, sólo que no sea residente. Ello puede entablar confusiones dado que algunas empresas que no tengan ni si quiera ninguna forma empresarial en otro país, puedan ser considerado "no residentes" y tributar por el IRNR, si es que la renta se encuentra generada en dicho territorio.
Cabe señalar que las retenciones se realizan sobre la base de la normativa legal, buscando equipararse con la tipo (tasa) impositivo aplicable, con la finalidad de facilitar la recaudación tributaria: Quien tiene el dinero transfiere una parte a la Administración Tributaria y otra a su acreedor, en lugar que este último luego de recibido el importe lo haga en un segundo momento.
La finalidad de este mecanismo parece clara: Si un extranjero no residente, vale decir, que no planea quedarse (en principio) más de 6 meses de un año natural (regla general) en España obtuviera directamente el monto correspondiente a su renta, se corre el riesgo que salga del país sin declarar ni tributar por una renta generada en dicho país.
Dicho de otro modo, la renta generada podrá irse del país, dado que el titular de la misma no es residente, pero por lo menos los impuestos directos asociados a la misma no se pierden.
Obviamente este sistema puede tener complicaciones, por ejemplo, cuando la retención aplicable resulta mayor al tipo impositivo por alguna normativa especial. En este extremo, la casuística es muy variada, así como la "jurisprudencia" de los tribunales administrativos-económicos españoles, por ejemplo la reciente Resolución Nº 00/4977/2010 del TEAC español de noviembre de 2011.
III. ¿PRODUCTO BRUTO NACIONAL O INTERNO? UNA DISTINCIÓN A VECES OLVIDADA.-
Uno de los conceptos básicos y elementales de la macroeconomía es el Producto Bruto Interno (PBI o PIB) el cual reune el valor de todas las compras-ventas por bienes y servicios de un país en su conjunto.
Cabe precisar, sin embargo, que dado que algunos productos son insumos de otros, vale decir que su valor se encuentra incluido en otro (por ejemplo, en el valor de una televisión está incluído el valor de las piezas de cobre, las partes de plástico, el metal o aluminio para las antenas etc), en tal escenario, se realiza un proceso de depuración del valor final de los bienes o, mejor dicho, del "valor agregado bruto" como elemento más característico del PBI, a fin de evitar la redundancia de valorizaciones de compras y ventas.
Es conveniente recordar que el PBI representa esas transacciones, expresadas en volumen o en valores monetarios, acontecidas en un país determinado, sin considerar la residencia, nacionalidad ni cualquier otro criterio subjetivo de los compradores o productores. Es lo que todo el país produce, compra-vende y gana.
En efecto, el PBI tiene por lo menos tres métodos de cálculo, por el lado de la producción, por el lado de las compras-ventas (gasto) y por el lado de los ingresos (renta). Como es obvio existen diversos matices a estos mecanismos de cálculo, pero esencialmente son esos los métodos, los cuales deberían dar aproximadamente el mismo importe de PBI.
De este modo, cobra singular importancia el mecanismo de cómputo del PBI a través de la Renta, sobre todo porque se trata de un concepto de especial relevancia para la tributación directa en todos los países del mundo, en el cual en concepto de territorialidad, residencia o nacionalidad cobran especial significado.
Por otra parte, la distinción entre el PBI y el Producto Nacional Bruto cobra aún mayor importancia pues incorpora también el concepto de territorialidad, residencia o nacionalidad como elementos distintivos. En realidad, la traducción del inglés al castellano ha generado una imprecisión conceptual dado que la traducción literal de los manuales del Sistema de Cuentas Nacionales 2008 (ONU-FMI-OCDE), sería "Producto Doméstico bruto".
Ahora bien, la definición "oficial" afirma que el PBI es "igual a la suma de los ingresos primarios (rentas primarias) distribuidas por las unidades productivas residentes" (ONU-FMI-OCDE, 2008: 34) en un país. Tal como se ha indicado, las unidades productivas residentes puede realizar pagos, que corresponden a ingresos para un acreedor, a residentes como a no residentes; en otras palabras, el elemento de residencia para catalogarse como PBI es el del pagador.
De otro lado, el PNB (ahora conocido como Ingreso Nacional Bruto) según la definición oficial no es otra cosa que el PBI más las rentas de los residentes provenientes del exterior (bajo la lógica de la "Renta Mundial de los residentes) y menos las rentas de los no residentes. En puridad, el Sistema de Cuentas Nacionales (SNA 2008) lo define como "la suma de los ingreso primarios brutos recibidos por unidades institucionales residentes o sectores residentes". (ONU-FMI-OCDE, 2008: 34)
En realidad, el SNA 2008 precisa que el concepto de INB resulta más correcto pues los ajustes (más / menos) son referidos estrictamente a las rentas o ingresos, por lo que no cabría hacer referencia ni a la producción ni al valor agregado bruto. Así mismo, esta precisión conceptual resulta necesaria dado que antiguamente la doctrina económica consideraba que el PNB no hacía mención explícita a los no residentes, sino a los residentes pagadores de rentas en favor de extranjeros, teóricamente que no estuvieran en el país, aunque podrían estarlo.
Es necesario precisar que una de las definiciones complementarias del INB otorgado por la SNA 2008 es más completa e incorpora el elemento tributario: "el INB es igual al PBI menos impuestos (menos subidios) sobre la producción y las importaciones, compensaciones a los empleados y las rentas de la propiedad pagaderos al resto del mundo más sus elementos correspondientes recibidos del resto del mundo." (ONU-FMI-OCDE, 2008: 35). Aunque en el momento que lo elaboraron esta definición no fue así, ésta tiene una incidencia muy importante en la tributación de los no residentes.
III. TRIBUTACIÓN Y RENTA DE UN PAÍS: EL ENFOQUE DE LOS RECEPTORES DE LA RENTA.-
En virtud de lo expuesto, la renta considerada en el PBI es la entregada por los residentes pagadores y la recibida por cualesquiera acreedores, ya sea residentes como no residentes. En cambio, el INB es considera adicionalmentes las rentas extranjeras de los residentes y deja de lado las rentas de los no residentes. En doctrina económica, se afirma que se realiza un ajuste denominado Saldo de Factores Primarios (SFP).
Si se realiza el análisis en términos de rentas brutas, parece clara la distinción. No obstante, si se refiere a la renta en términos netos, vale decir, descontado el correspondiente pago de impuestos, se obtiene la duda, si dicho impuesto puede o debería mantenerse al margen de esta distinción permaneciendo en el país de residencia del pagador.
Así mismo, es conveniente precisar las terminologías en tributación internacional, en el sentido que el país de la residencia se refiere generalmente al del receptor de las rentas, en tanto que el país de la fuente, se refiere generalmente al del pagador de éstas.
En ese sentido, dada la definición de PBI e INB, ¿corresponde que el país de la fuente se quede con la tributación directa de un no residente a efectos de distinguir claramente ambos conceptos? ¿O se ha generado una divergencia conceptual, para variar, entre lo económico y lo tributario? Para evitar confusiones, el SNA 2008 aclara que existe el concepto de Ingreso Nacional Bruto Disponible (INBD) el cual descuenta del INB el efecto impositivo, entre otras transferencias similares que no correspondan a rentas per se. De ello, queda claro que los impuestos si se encuentran incluidos en el INB pero ya no en el INBD.
Sin perjuicio de lo anterior, surge otra interrogante, si el ajuste por SFP incluye también las rentas del trabajo. En este punto, las definiciones generales del SNA 2008 no realizan una distinción entre factores de producción (capital o trabajo) que se incluyan en el ajuste por SFP, a pesar de que una de las definiciones más precisas parece excluirlo. En nuestra opinión, tanto el SNA 2008 y la doctrina económica no excluyen las rentas provenientes del trabajo para el citado ajuste; sin embargo, se puede observar que no se plantean como una de las principales fuentes de renta susceptibles de generar una distinción significativa entre INB y PBI que amerite una inclusión más explícita.
Todo lo anterior, confirma que la tributación de las rentas de los no residentes es posible que sea realizada en el país de la fuente. No obstante, la casuística tributaria en este tipo de casos resulta tan variada que puede aflorar el fenómeno de la doble tributación tanto en el país de la fuente como en el país de residencia del extranjero. Ello permitiría la existencia de transferencias impositivas desde el país de la fuente al país de residencia, las cuales no podrían estar consideradas en el INBD.
Peor aún, puede darse el caso que un mismo impuesto retenido y/o pagado sea enfrente intensamente a dos administraciones tributarias del país de la fuente y el de residencia respectivamente, debido a la imposibilidad de exigir al receptor de la renta que vuelva a tributar.
IV.- ¿EL IRNR AFECTA EL INB O AL IND? ESPECIAL MENCIÓN A LA DOBLE IMPOSICIÓN.-
A fin de identifficar el impacto general de la tributación de los no residentes, deberá realizarse alguna formalización matemática, la cual ayudará a una mejor comprensión de este fenómeno y a una mejor ubicación de la doble imposición:
En el presente artículo se ha indicado que: INB = PBI + RBXR - RBNR.
Donde RBXR es la Renta Bruta Extranjera de los Residentes (la Renta de Fuente Mundial) y la RBNR es la Renta Bruta de los No residentes (se encuentren o no se encuentren en el país).
Es preciso reiterar que para los residentes se aplica el "Criterio de la Residencia" que corresponde la Renta de Fuente Mundial, es decir que se tiene el país de la "fuente-residencia" y el o los países de la fuente. En cambio, para los no residentes sólo se aplicaría el "Criterio de la Territorialidad", es decir que sólo se deberían gravar las rentas que se hayan generado en el país.
Si bien ello es correcto en un buen número de países, algunos otros no tienen los mismos criterios para gravar las rentas de los residentes y de los no residentes, o bien consideran el "Criterio de la Nacionalidad", un ejemplo de ello es Estados Unidos de América. En este sentido, poco o nada importa la residencia, siempre que el contribuyente sea de dicha nacionalidad se le deberá gravar las rentas. En buena cuenta, es una versión alternativa del "Criterio de la Residencia" en la tributación internacional, cuyas variantes serán analizadas en un otro artículo.
Por otra parte, se ha indicado lo siguiente: INBD = INB + TAX - TPX, donde TAX son las transferencias al exterior y TPX las transferencias provenientes del exterior. La justificación de dicha distinción se encuentra en el SNA 2008 cuando indica que los: "ingresos primarios recibidos por las unidades institucionales residentes puede utilizarse en parte para realizar transferencias a unidades no residentes y las unidades residentes pueden recibir transferencias originadas más allá de los ingresos primarios en el resto del mundo". (ONU-FMI-OCDE, 2008: 35).
Un caso de estas transferencias puede ser los impuestos sobre la renta de no residentes. Puede verse un caso concreto, por ejemplo:
Si PBI = 10 000 unidades monetarias (u.m), RBXR = 3 000 u.m., RBNR = 1 000 u.m., entonces el INB sería igual a 12 000 (=10 000 + 3 000 - 1 000). No obstante, se sabe que todas las rentas antes descritas deben tributar, y el INBD lo que realiza es la descomposición de diversas transferencias entre las cuales destacan las de naturaleza tributaria.
De este modo, puede darse el caso de una renta proveniente del capital mobiliario financiero (mejor conocido como depósito financiero) cuyo titular es un no residente. En tal caso, suponiendo un deposito financiero de 1 000 a un tipo (tasa) de interés anual de 10%, existirá una renta RBNRx = 100 u.m. (RBNR de un contribuyente "x"), la cual tributará al 19%, según el artículo 25º del TRLIRNR, es decir por 19 u.m. (19% x 100).
Como se ha indicado, dentro del conjunto de contribuyentes no residentes cuyas rentas ha sido excluídas del PBI para hallar el INB se encuentra el señor "x" con 100 u.m. de renta de las 1 000 u.m. que representa el total de no residentes. Se puede observar que se ha retirado del PBI el íntegro de las rentas del señor "x" sin tomar en cuenta que una parte de esa renta no será aprovechada por éste, pues al haberse generado en país de la fuente (valga la redundancia), deberá tributar ahí.
Ello quiere decir que existirá una transferencia del no residente hacia el país de la fuente (en este caso, España) por un importe de 19 u.m. En consecuencia, de las 1 000 u.m. que aparentemente salieron del país de la fuente, en realidad "saldrán", si todos fueran el caso del señor "x", solamente 810 u.m., dado que 190 se quedaría (o mejor dicho, regresarían) en calidad de impuesto sobre la renta de los no residentes.
Ahora bien, la pugna entre fiscalización tributaria internacional y planificación fiscal internacional puede provocar que el importe sea mayor o menor que el previsto, particularmente, si las normas tributarias de no residentes no son claras al respecto y no controlan la doble imposición.
Así mismo, si es que la Administración Tributaria del país de la fuente decide incrementar los tipos (tasas) del IRNR, cada vez habrá más dinero que se "regrese" a España, incrementándose los recursos en dicho país.
V. RETENCIONES Y DEVOLUCIONES DEL IMPUESTO: ¿TRANSFERENCIAS INTERNACIONALES?.-
Al inicio del presente artículo, se indicó que la retención es uno de los mecanismos básicos para lograr la tributación de los no residentes. Básicamente, el tributo no proviene de una ulterior transferencia de fondos por parte del contribuyente no residente hacia la Administración Tributaria (AT) del país de la fuente. Lo que usualmente ocurre es que el pagador descuente la parte que correspondería al impuesto a pagar y lo entregue directamente a la AT sin que dicho dinero llegue a las manos del no residente.
En el ejemplo citado, el deposito bancario retribuye una renta de 100 u.m., ante lo cual el banco no procederá a entregar el íntegro al no residente, esperando que éste realice su declaración autoliquidatoria del impuesto y proceda ulteriormente a pagarlo al tipo aplicable. En efecto, el banco entregará al no residente solamente 81 u.m., en tanto que las 19 u.m. restantes se la entregará a la AT.
Cabe precisar que esa entrega a la AT por parte del banco debería ser inmediata, no obstante, debido a la mecanica impositiva no necesariamente lo será de ese modo, pero por lo menos el dinero no ha desaparecido del territorio del país de la fuente a la espera de regresar (algún día).
En otras palabras, se genera una ficción en la transferencia, dado que no sólo el dinero no se desplaza de una cuenta financiera situada en el país de la fuente a otra situada en el país de residencia del contribuyente "x".
¿Y que ocurre en el caso de las devoluciones? Para ello debe reconocerse que puede ocurrir, por ejemplo, que el banco retenga el 19% aplicando las normas del TRLIRNR pero por características específicas del no residente (por ejemplo, que sea no residente comunitario o no residente proveniente de un país de muy baja o nula tributación [también conocido como paraíso fiscal]) u cualquier otra disposición especial, el tipo aplicable pueda ser mayor o menor.
Así, en el caso que el impuesto retenido sea superior al impuesto a pagar según la norma tributaria ya sea por diferencia de tipos, exenciones/exoneraciones o cualquier otro motivo, procederá la devolución del impuesto.
¿Eso quiere decir que el "impuesto debido pero en exceso" deberá ser transferido desde el país de la fuente al país de residencia del contribuyente "x". En este supuesto, a diferencia del de una simple retención, sí corresponde esta "transferencia internacional".
Cabe señalar que esta transferencia internacional también puede ocurrir en el caso de la tributación indirecta, que se explicó en la introducción, en el extremo que se trata de un impuesto que no le correspondería sorportar al no residente, de ahí que pueda depositarse o remitirse a través de un cheque bancario, entre otros.
El supuesto de la devolución del impuesto, ya sea por tributación directa (o por tributación indirecta) se configuraría como un TPX, cuyo incremento afectaría negativamente el INBD. Por ello es que no extraña que la AT no sea tan proclive a este tipo de situaciones o, por lo menos, establezca formalidades y procedimientos a fin de que no sea un tipo de transferencia tan frecuente ni de magnitudes importantes.
VI. A MODO CONCLUSIÓN: LA POLITICA TRIBUTARIA INTERNACIONAL Y LOS AGREGADOS MACROECONOMICOS.-
El sistema de retenciones y devoluciones en materia tributaria tiene especial repercusión en el Ingreso Nacional Bruto Disponible, el cual se presenta como un agregado macroeconómico más preciso que el PBI, en el extremo que realiza ajustes correspondientes a recursos o dinero que no forma parte de los residentes de un país.
En otras palabras, si realmente desea observarse el tamaño de un país descontados los efectos positivos y negativos de su relación con los no residentes, deberá observarse tanto el INB como el INBD.
Las Administraciones Tributarias preferirán que los recursos de los no residentes se mantengan en la medida de lo posible en el país dentro de los límites de la norma tributaria, pues se considera que es el sistema económico del país de la fuente el que ha permitido la generación de una renta, la cual tal vez no se hubiera obtenido si se hubieran destinado los factores de producción a otro país.
Por ello, la tributación de los no residentes no sólo es un tema de especial interés para la tributación internacional en sí misma, pues tiene especial relevancia en la política tributaria de tipo internacional, la cual buscará, como toda política económica, lograr maximizar los agregados macroeconómicos y el bienestar de un país.
De este modo, ante la pérdida de reputación del PBI como medidor "preciso" de la actividad económica de un país, la tributación de los no residentes cobra importancia pues es uno de los instrumentos clave para lograr un INBD de especial magnitud que permita mantener los recursos monetarios en el país de la fuente, con la finalidad tributaria de redistribución y/o financiamiento de los servicios y la actividad pública en general.
A fin de identifficar el impacto general de la tributación de los no residentes, deberá realizarse alguna formalización matemática, la cual ayudará a una mejor comprensión de este fenómeno y a una mejor ubicación de la doble imposición:
En el presente artículo se ha indicado que: INB = PBI + RBXR - RBNR.
Donde RBXR es la Renta Bruta Extranjera de los Residentes (la Renta de Fuente Mundial) y la RBNR es la Renta Bruta de los No residentes (se encuentren o no se encuentren en el país).
Es preciso reiterar que para los residentes se aplica el "Criterio de la Residencia" que corresponde la Renta de Fuente Mundial, es decir que se tiene el país de la "fuente-residencia" y el o los países de la fuente. En cambio, para los no residentes sólo se aplicaría el "Criterio de la Territorialidad", es decir que sólo se deberían gravar las rentas que se hayan generado en el país.
Si bien ello es correcto en un buen número de países, algunos otros no tienen los mismos criterios para gravar las rentas de los residentes y de los no residentes, o bien consideran el "Criterio de la Nacionalidad", un ejemplo de ello es Estados Unidos de América. En este sentido, poco o nada importa la residencia, siempre que el contribuyente sea de dicha nacionalidad se le deberá gravar las rentas. En buena cuenta, es una versión alternativa del "Criterio de la Residencia" en la tributación internacional, cuyas variantes serán analizadas en un otro artículo.
Por otra parte, se ha indicado lo siguiente: INBD = INB + TAX - TPX, donde TAX son las transferencias al exterior y TPX las transferencias provenientes del exterior. La justificación de dicha distinción se encuentra en el SNA 2008 cuando indica que los: "ingresos primarios recibidos por las unidades institucionales residentes puede utilizarse en parte para realizar transferencias a unidades no residentes y las unidades residentes pueden recibir transferencias originadas más allá de los ingresos primarios en el resto del mundo". (ONU-FMI-OCDE, 2008: 35).
Un caso de estas transferencias puede ser los impuestos sobre la renta de no residentes. Puede verse un caso concreto, por ejemplo:
Si PBI = 10 000 unidades monetarias (u.m), RBXR = 3 000 u.m., RBNR = 1 000 u.m., entonces el INB sería igual a 12 000 (=10 000 + 3 000 - 1 000). No obstante, se sabe que todas las rentas antes descritas deben tributar, y el INBD lo que realiza es la descomposición de diversas transferencias entre las cuales destacan las de naturaleza tributaria.
De este modo, puede darse el caso de una renta proveniente del capital mobiliario financiero (mejor conocido como depósito financiero) cuyo titular es un no residente. En tal caso, suponiendo un deposito financiero de 1 000 a un tipo (tasa) de interés anual de 10%, existirá una renta RBNRx = 100 u.m. (RBNR de un contribuyente "x"), la cual tributará al 19%, según el artículo 25º del TRLIRNR, es decir por 19 u.m. (19% x 100).
Como se ha indicado, dentro del conjunto de contribuyentes no residentes cuyas rentas ha sido excluídas del PBI para hallar el INB se encuentra el señor "x" con 100 u.m. de renta de las 1 000 u.m. que representa el total de no residentes. Se puede observar que se ha retirado del PBI el íntegro de las rentas del señor "x" sin tomar en cuenta que una parte de esa renta no será aprovechada por éste, pues al haberse generado en país de la fuente (valga la redundancia), deberá tributar ahí.
Ello quiere decir que existirá una transferencia del no residente hacia el país de la fuente (en este caso, España) por un importe de 19 u.m. En consecuencia, de las 1 000 u.m. que aparentemente salieron del país de la fuente, en realidad "saldrán", si todos fueran el caso del señor "x", solamente 810 u.m., dado que 190 se quedaría (o mejor dicho, regresarían) en calidad de impuesto sobre la renta de los no residentes.
Ahora bien, la pugna entre fiscalización tributaria internacional y planificación fiscal internacional puede provocar que el importe sea mayor o menor que el previsto, particularmente, si las normas tributarias de no residentes no son claras al respecto y no controlan la doble imposición.
Así mismo, si es que la Administración Tributaria del país de la fuente decide incrementar los tipos (tasas) del IRNR, cada vez habrá más dinero que se "regrese" a España, incrementándose los recursos en dicho país.
V. RETENCIONES Y DEVOLUCIONES DEL IMPUESTO: ¿TRANSFERENCIAS INTERNACIONALES?.-
Al inicio del presente artículo, se indicó que la retención es uno de los mecanismos básicos para lograr la tributación de los no residentes. Básicamente, el tributo no proviene de una ulterior transferencia de fondos por parte del contribuyente no residente hacia la Administración Tributaria (AT) del país de la fuente. Lo que usualmente ocurre es que el pagador descuente la parte que correspondería al impuesto a pagar y lo entregue directamente a la AT sin que dicho dinero llegue a las manos del no residente.
En el ejemplo citado, el deposito bancario retribuye una renta de 100 u.m., ante lo cual el banco no procederá a entregar el íntegro al no residente, esperando que éste realice su declaración autoliquidatoria del impuesto y proceda ulteriormente a pagarlo al tipo aplicable. En efecto, el banco entregará al no residente solamente 81 u.m., en tanto que las 19 u.m. restantes se la entregará a la AT.
Cabe precisar que esa entrega a la AT por parte del banco debería ser inmediata, no obstante, debido a la mecanica impositiva no necesariamente lo será de ese modo, pero por lo menos el dinero no ha desaparecido del territorio del país de la fuente a la espera de regresar (algún día).
En otras palabras, se genera una ficción en la transferencia, dado que no sólo el dinero no se desplaza de una cuenta financiera situada en el país de la fuente a otra situada en el país de residencia del contribuyente "x".
¿Y que ocurre en el caso de las devoluciones? Para ello debe reconocerse que puede ocurrir, por ejemplo, que el banco retenga el 19% aplicando las normas del TRLIRNR pero por características específicas del no residente (por ejemplo, que sea no residente comunitario o no residente proveniente de un país de muy baja o nula tributación [también conocido como paraíso fiscal]) u cualquier otra disposición especial, el tipo aplicable pueda ser mayor o menor.
Así, en el caso que el impuesto retenido sea superior al impuesto a pagar según la norma tributaria ya sea por diferencia de tipos, exenciones/exoneraciones o cualquier otro motivo, procederá la devolución del impuesto.
¿Eso quiere decir que el "impuesto debido pero en exceso" deberá ser transferido desde el país de la fuente al país de residencia del contribuyente "x". En este supuesto, a diferencia del de una simple retención, sí corresponde esta "transferencia internacional".
Cabe señalar que esta transferencia internacional también puede ocurrir en el caso de la tributación indirecta, que se explicó en la introducción, en el extremo que se trata de un impuesto que no le correspondería sorportar al no residente, de ahí que pueda depositarse o remitirse a través de un cheque bancario, entre otros.
El supuesto de la devolución del impuesto, ya sea por tributación directa (o por tributación indirecta) se configuraría como un TPX, cuyo incremento afectaría negativamente el INBD. Por ello es que no extraña que la AT no sea tan proclive a este tipo de situaciones o, por lo menos, establezca formalidades y procedimientos a fin de que no sea un tipo de transferencia tan frecuente ni de magnitudes importantes.
VI. A MODO CONCLUSIÓN: LA POLITICA TRIBUTARIA INTERNACIONAL Y LOS AGREGADOS MACROECONOMICOS.-
El sistema de retenciones y devoluciones en materia tributaria tiene especial repercusión en el Ingreso Nacional Bruto Disponible, el cual se presenta como un agregado macroeconómico más preciso que el PBI, en el extremo que realiza ajustes correspondientes a recursos o dinero que no forma parte de los residentes de un país.
En otras palabras, si realmente desea observarse el tamaño de un país descontados los efectos positivos y negativos de su relación con los no residentes, deberá observarse tanto el INB como el INBD.
Las Administraciones Tributarias preferirán que los recursos de los no residentes se mantengan en la medida de lo posible en el país dentro de los límites de la norma tributaria, pues se considera que es el sistema económico del país de la fuente el que ha permitido la generación de una renta, la cual tal vez no se hubiera obtenido si se hubieran destinado los factores de producción a otro país.
Por ello, la tributación de los no residentes no sólo es un tema de especial interés para la tributación internacional en sí misma, pues tiene especial relevancia en la política tributaria de tipo internacional, la cual buscará, como toda política económica, lograr maximizar los agregados macroeconómicos y el bienestar de un país.
De este modo, ante la pérdida de reputación del PBI como medidor "preciso" de la actividad económica de un país, la tributación de los no residentes cobra importancia pues es uno de los instrumentos clave para lograr un INBD de especial magnitud que permita mantener los recursos monetarios en el país de la fuente, con la finalidad tributaria de redistribución y/o financiamiento de los servicios y la actividad pública en general.
José-Manuel MARTIN CORONADO
Socio Principal
