1. La capacidad contributiva siempre ha sido un tema debatible en el entorno tributario, dado que es una de las bases que sustentan la aplicación de las hipótesis de incidencia tributaria y del posterior nacimiento de la obligación tributaria.
2. No obstante, existen diversos aspectos financiero-contables relacionados con la tributación, entre ellos la posibilidad que la capacidad contributiva observada y determinada por la norma tributaria, a pesar de ser existente, no es líquida.
3. Por liquidez debe entenderse en su acepción contable-financiera, es decir, que no basta la mera existencia de una activo (derecho de crédito) sino que este debe estar disponible para el acreedor, es decir, debe encontrarse en alguna forma de dinero susceptible de transacción inmediata sin necesidad de venderlo o convertirlo en dinero por algún proceso no inmediato.
4. ¿La norma tributaria hace esa distinción, entre capacidad contributiva líquida e ilíquida? Lamentablemente no, pero últimamente diversas reformas en la tributación de países desarrollados y regímenes especiales pro-contribuyente o pro-formalidad están cambiando el paradigma.
5. Un ejemplo muy concreto, el cual ya no existe en el caso peruano. El impuesto a la herencia o impuesto a las sucesiones. ¿Qué ocurre si uno hereda un departamento a la vez que cuenta con pocos recursos de subsistencia, sobre todo con un presupuesto austero de vivienda? Pues probablemente acepte dicha herencia. De ello se configura el hecho imponible y por tanto habrá que pagar el impuesto correspondiente el cual dependerá del valor de dicho inmueble.
6. Lo anterior genera el fenómeno que teniendo activos líquidos (dinero, salarios, ahorros en bancos) pequeños pero activos ilíquidos (el inmueble heredado) de gran valor (ej. US$ 200,000), se tendrá que afrontar una obligación tributaria cuantiosa, por decir, un 5% del valor del inmueble, es decir, US$ 10,000. Y si este contribuyente tiene activos líquidos por ejemplo, de S/. 1,250 mensuales y nula capacidad de ahorro, ¿Cómo va a poder afrontar esta obligación tributaria?
7. Por supuesto, puede pedir un fraccionamiento tributario, pero el costo de dicha decisión son los intereses de dicho cronograma de pagos, pero básicamente no tendría otra alternativa, ante lo cual sería una obligación accesoria inevitable (el pago de intereses).
8. Ante esta situación desventajosa, muchos de los herederos de grandes inmuebles han preferido no recibirlos, o recibirlos mediante terceros o intentar algún tipo de operación que les permita, sea como fuere, no asumir dicha obligación tributaria que, a pesar de ser consistente con sus capacidad contributiva abstracta, no tiene la liquidez suficiente para afrontarlo.
9. Otro caso peculiar, tomado de las reformas tributarias en materia de imposición indirecta en España, es el denominado "IVA de Caja". Básicamente, la lógica elemental en la imposición indirecta ha sido que la obligación tributaria se genera cuando se devengan la venta (cuando se emite la factura) y no cuando se cobra. Esto generaba que una empresa que vendía un bien o prestaba un servicio podía enfrentarse a la posibilidad de no tener el dinero disponible para afrontar el pago del IVA (IGV) de 18% o de poder hacerlo, el origen de dichos fondos provendría de ventas anteriores o préstamos de terceros o de accionistas.
10. Ahora bien, con las recientes modificaciones de la Ley de Emprendedores, el sistema ahora será distinto, y la obligación tributaria "nacerá" con el cobro de la factura emitida. Esto permitirá que recién cuando una empresa cobre el importe del bien vendido o del servicio prestado, recién teniendo liquidez, afronte la obligación tributaria en cuestión, sin tener que sobrellevar la carga adicional de pago de intereses o multas por omisión o pago tardío.
11. En el Perú aún se tiene este último problema en la imposición indirecta en el caso de las empresas y en algunos casos de la imposición directa para las personas naturales. A continuación se darán algunos ejemplos, pues mucho depende de la oportunidad de generación de la obligación tributaria, lo cual no sólo depende de la norma sustantiva del impuesto específico y sino de la norma adjetiva, en este caso, el Reglamento de Comprobantes de Pago peruano
12. En este orden de ideas, el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes peruano (RDC) se emitirá factura cuando (entre otros): 1) en la transferencia de bienes muebles, cuando se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero; 2) en la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha que se perciba el ingreso o se celebre el contrato, lo que ocurra primero; 3) en la prestación de servicios, cuando culmine el servicio, cuando ocurra retribución parcial (factura parcial), cuando se cumpla el plazo de vencimiento del pago, 4) en la prestación de servicios de cuarta categoría (personas naturales independientes), cuando se perciba la retribución.
13. Tal como puede observarse, se reconoce que el momento del cobro es básico y razón suficiente para la emisión del comprobante de pago, pero incluso en el caso de un pago adelantado, por el importe de dicho adelanto. No obstante, la norma también exige la emisión del comprobante cuando se genere la transferencia de bienes o se considere prestado del servicio o se cumplan genere el vencimiento del plazo para el pago, los cuales son hechos no financieros, es decir, que pueden ocurrir mucho antes que se perciban los ingresos por la venta o prestación de servicios.
14. Ahora bien, en el caso de las personas naturales, la regla no afectaría la liquidez del contribuyente, por cuanto, sólo cuando perciba la retribución se generará la obligación tributaria, habida cuenta que se cumplan otros requisitos, tales como un importe superior a S/. 1,500. Pero en caso se cumplieran, el efectivamente obligado a dicho pago del impuesto, es el retenedor, en este caso, el pagador (ej. empleador) quien deberá descontar del importe a desembolsar el 10% como pago a cuenta.
15. Empero, dicha facilidades no se dan para las empresas, cuando se haya prestado un servicio, se cumpla el plazo para el pago, pero este no se haya hecho efectivo o cuando se entregue el bien. Estas hipótesis de incidencia "reales" no son consistentes con el aspecto financiero del vendedor, no teniendo éste capacidad contributiva para afrontar dicho pago, salvo que, por supuesto, obtenga recursos de fuentes distintas a la operación misma. Dichos recursos deben ascender por lo menos al importe del impuesto a pagar, es decir 18% de la valor de venta, lo cual, dependiendo de las magnitudes, puede implicar recursos considerables de caja.
16. El lector no debe pensar que el fenómeno antes descrito es exclusivo de la tributación indirecta empresarial, por cuanto, en el sistema peruano de declaraciones mensuales de IGV-Renta, no sólo debe declararse la tributación indirecta sino también la directa, a través del pago a cuenta como un porcentaje de los ingresos netos percibidos. Para algunos la "verdadera" capacidad contributiva yace en la imposición directa.
17. Pues bien, en dicho caso, se puede generar la obligación de realizar un pago a cuenta por concepto de impuesto a la renta de tercera categoría (empresarial) sin haber percibido el importe devengado. Peor aún, el porcentaje aplicable puede ser superior al "usual" 1.5%-2% de los ingresos netos, sino un 10% o 20% dependiendo de los Estados Financieros del Ejercicio anterior (Impuesto calculado / Ingresos netos).
18. ¿Qué quiere decir eso? Ello supone que cuando alguien venda un bien o preste un servicio, por ejemplo de S/. 3,000, el 18% (S/.540) debe ser desembolsado como imposición indirecta y el 10% (por ejemplo, S/. 300), debe ser pagado como imposición directa. Es decir un total de S/. 840 soles corresponden al pago del impuesto, los cuales deberán realizarse con el saldo de la caja o de alguna otra manera alternativa (préstamos o créditos) dado que aún no se ha cobrado del comprador.
19) En este sentido, dicha situación puede ser muy restrictiva para el flujo de caja de una empresa, sobre todo de las MYPEs, las cuales pueden llegar a tener imposiciones de 20%, 30% o 40% del valor de venta. En otras palabras, tienen una capacidad contributiva, pues la norma lo indica así, pero ésta es ilíquida, cuya disponibilidad no está relacionada con la operación en sí misma, sino con lo que pueda tener esta empresa en caja u otros activos disponibles.
20) "Afortunadamente", en el año 2013 se ha implementado una mejora que permite la suspensión de los pagos a cuenta en tercera categoría por concepto de impuesto a la renta, que implica básicamente indicar que el porcentaje de pago es de 0% sobre los ingresos netos. No obstante, ello no genera que en marzo-abril del siguiente año no deba regularizarse la imposición sobre la renta empresarial, pero por lo menos genera una menor afectación a la caja libre de las empresas, siempre y cuando no incremente los riesgos de una fiscalización tributaria. Por otra parte, la imposición indirecta (18% IGV) aún no goza de este tipo de disposiciones para aligerar la carga financiera de los impuestos.
21) Sin perjuicio de lo anterior, un lector asiduo dirá que en realidad la obligación mensual de IGV corresponde a un IGV neto del mes, es decir, el IGV de las ventas menos el IGV de las compras, lo cual es correcto. No obstante, la agregación de valor, verdadero hecho imponible en cuestión, se encuentra más claro sobre todo en la venta de bienes y mucho menos en la prestación de servicios. O mejor dicho, en la prestación de servicios puede ocurrir que el IGV de las compras sea nulo, particularmente en los casos de consultorías o asesorías que no impliquen mayor costo de operación.
22) Lo favorable de esta situación es que el pago "en exceso" del impuesto puede ser utilizado como pago a cuenta en periodos posteriores, así como permite estar tranquilo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Pero claro, en desmedro de la caja de la empresa debido a una capacidad contributiva que no es líquida, pero que la norma tributaria no desea tomar en cuenta para generar obligaciones tributarias.
23) Por todo lo expuesto, uno de los principios básicos de la planificación tributaria es la necesidad de contar con un capital de trabajo tributario, es decir, un caja libre disponible para el pago de tributos, la cual puede tenerse incluso en una cuenta de ahorros, siempre y cuando los costos de transacción no sean onerosos.
24) La lógica financiero-contable del capital de trabajo (WK) tributario es la misma que el WK tradicional, esto es, servir de apoyo para el cumplimiento de las obligaciones de la empresa frente a sus proveedores o acreedores, durante el ciclo financiero de cobros y pagos de compras y ventas empresariales, de modo tal que permita un cumplimiento oportuno con el consecuente ahorro de intereses y la liberación de otras consecuencias negativas desde un enfoque financiero.
Jefe del Departamento Fiscal & Tributario (Sub-Gerencia de Finanzas Públicas)
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