I. INTRODUCCION.-
1.1. Durante un período de intenso crecimiento económico, tal como vive el Perú, uno de los tipos de rentas que se incrementa a casi el mismo ritmo es el de la "Cuarta Categoría", es decir, los trabajadores independientes que ofrecen sus servicios "profesionales" sin relación de subordinación, como "pseudo-modalidad" de incremento de la fuerza laboral de las empresas".
1.2. Así, una de las preguntas que aqueja a estos nuevos trabajadores, mejor denominados "prestadores de servicios" es saber cuanto deben pagar de impuestos. Si bien no siempre se observa una reticencia absoluta al pago de impuestos, lo cierto es que abunda una preocupación de saber si este incremento salarial o nuevo trabajo, "vale la pena".
1.3. Felizmente, el Perú no se encuentra en el medio de la crisis europea, por lo cual aún no corresponde tener ese miedo que el fisco se lleva buena parte de sus ingresos.....por lo menos en los trabajadores de cuarta categoría, aún no.
1.4. Por ello, y con ocasión de una reciente conversación con jóvenes trabajadores independientes, preocupados por las cargas tributarias que deben asumir a su corta edad (aunque ello es muy favorable comparado con otros sectores y otros generaciones), es necesario esclarecer como tributan las rentas del trabajo independiente.
II. ¿DIVERSOS ENFOQUES DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DEL TRABAJO INDEPENDIENTE? PRECISIONES Y METODOLOGÍA.-
2.1. Problemas y confusiones.-
2.1.1. Algunas primeras ideas, propugnadas de manera simplista en la propia página web de la SUNAT, llevan a diversas confusiones, tales como:
a) "La tasa del impuesto es 10%"
b) "Solo se pagará impuesto si la renta supera los 32,375 nuevos soles anuales, es decir 2,697.91 nuevos soles anuales."
c) "La tasa del impuesto se aplica directamente a los ingresos."
c) "La tasa del impuesto se aplica directamente a los ingresos."
2.1.2. Las confusiones generadas por el enfoque simplificado pueden traer importantes consecuencias al momento de aceptar un trabajo y un salario determinado, o un aumento del éste último. De ello, es necesario explicarlo.
2.2. Renta Bruta y Renta Neta de cuarta categoría. La Base del Impuesto.
2.2.1. Desde un enfoque jurídico debe indicarse que las rentas de cuartas categoría, según lo indica el artículo 33º inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), incluye al rentas obtenidas por "el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría".
2.2.2. Posteriormente, el artículo 45º de la LIR, indica que "para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta de ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 UITs", lo cual sólo es aplicable para las rentas del artículo 33º, inciso a) antes citado.
2.2.4. ¿Qué quiere decir esto? Simplemente que la norma tributaria asume, indica ó predetermina que los gastos del ejercicio profesional, que deberían corresponder a la cuarta categoría, equivalen al 20% de los ingresos o renta bruta. Resulta obvio que dicho monto podría resultar arbitrario; no obstante, existe una investigación en curso del Departamento Fiscal y Tributario del Estudio Martin Abogados & Economistas pretende revelar los fundamentos económicos de dicho porcentaje. Nótese que se trata de un gasto relacionado con la renta de cuarta categoría, lo cual revela la relación de causalidad, como principio necesario para cualquier deducción (regular) de un gasto con efectos tributarios.
2.2.5. Sea como fuere, la norma existe y sirve como elemento para determinar la renta neta de cuarta categoría. En este orden de ideas, se recomienda, a manera referencial aún, que los gastos que un profesional incurra para la prestación de servicios no sobrepase el 20% de los ingresos que percibirá. De este modo, si bien no se puede aún sustentar los gastos documentalmente y de manera individual para las personas naturales (aunque se espera que se implemente dicho mecanismos en los próximos 5 años), la norma tributaria "ayuda" al contribuyente de estas rentas para reducir la base imponible del impuesto.
2.2.6. En efecto, resulta claro que al no existir este gasto deducible "legal", la base imponible, con la cual se calculará el impuesto a pagar, será mucho mayor y por ende la carga tributaria también lo será. Así mismo, una manera de aprovechar aún más esta situación es reducir los gastos de la "actividad económica de ejercicio profesional" a un monto inferior al 20% de los ingresos esperados. Dicha proyección será un poco más sencilla para los profesionales más cercanos a las ciencias económicas y empresariales.
2.2.7. Por ejemplo, si Ares (A) tuviera un ingreso o renta bruta (RBA) de S/. 12,000 (S/. 1000 soles mensuales), la correspondiente renta neta (RN4CA) sería de S/. 12,000 - 20% de S/. 12,000 = S/. 9,600. En términos más aritmético-contables, si la RBA = S/. 12,000, entonces la RN4CA = 0.8*12,000 = S/. 9,600 Y en términos algebráicos-económicos sería: RN4CA = RBA (1-gd), donde "gd" es el 20% de gastos deducibles (1).
2.2.8. Si Ares tiene Gastos Deducibles reales (GDR) de 300 nuevos soles, entonces, en realidad, tendrá una renta neta de S/. 700 (S/. 1,000 - S/. 300), pero a efectos tributarios tendrá una Renta Neta de S/. 800, por lo expuesto en el párrafo anterior. De ahi la utilización del criterio del 20% como límite máximo para incurrir en gastos en los servicios profesionales. Sino, cuando Ares deba pagar impuestos, la base del cálculo para aplicar el porcentaje del impuesto será 800 y no 700, es decir, más de lo que en realidad tiene.
2.3. La renta neta del trabajo.-
2.3.1. En algunos tipos de renta es necesario diferenciar la Renta Neta de cuarta categoría (RN4C) de la Renta Neta del trabajo (RNT) dado que será esta última la que sea utilizada a efectos tributarios.
2.3.2. De manera preliminar, puede afirmarse que la RN4C pretende ser una base de cálculo del impuesto real (aunque a veces no lo logre, tal como se indicó líneas arriba), mientras que la RNT usualmente goza de un componente "artificial" ya sea a favor o en contra del contribuyente (2). Dicho componente artificial aparece cuando se combinan las dos rentas del trabajo, la de los dependientes y la de los independientes. Ello sugiere implícitamente que es perfectamente posible que un contribuyente perciba simultáneamente ambos tipos de renta (3).
2.3.3. En términos jurídicos, el artículo 46º de la LIR, precisa que "de las rentas de cuarta y quinta categoría podrá deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez".
2.3.4. ¿Por qué 7 Unidades Impositivas Tributarias (UITs)? ¿Es igual de arbitrario que el porcentaje de gastos deducibles legales del 20% indicado previamente? En términos mensuales, siete UITs equivale a S/. 2,158.33 (S/. 3,700 x 7 / 12). La fuente de la UIT se encuentra en el Código Tributario, la pregunta subsistente es: ¿Por qué siete? Dicho importe será también objeto de investigación por el DFT-EMAE, aunque la hipótesis preliminar puede ser que se trate del salario promedio.
2.3.5. En efecto, dicho criterio data desde el año 1993, donde la UIT equivalía a S/. 1,525 en promedio, S/. 1,300 a inicios de año y S/. 1,700 a final del año; (4), lo cual generaba un salario referencial mensual de S/.889.58, S/. 758.33 y S/. 991.66 respectivamente. Ahora bien, de acuerdo con las estadísticas de los sueldos en Lima Metropolitana, éstos se encontraban aproximadamente dentro de este rango, es decir, entre S/. 758.33 y S/. 991.66. De ello, puede "deducirse" que las 7 UITs buscaban reflejar, más o menos, el salario promedio de Lima Metropolitana de dicha época, salvo mejor precisión a realizarse en el citado estudio.
2.3.6. Sin perjuicio de lo anterior, puede afirmarse que aquellas personas cuyo salario era aproximadamente inferior al promedio de Lima Metropolitana, tendrán como RNI equivalente a cero (o inferior a cero), con lo cual no pagarán impuestos, debido a la "deducción" de las 7 UITs. Nótese que dicha referencia "deductiva" existe invariable desde el año 1993, salvo en lo referente a valor de la UIT, cuyo valor se incrementa anualmente, aunque por diversos criterios que trascienden el fenómeno del incremento de sueldos.
2.3.7. A diferencia de la deducción para el ejercicio de la actividad laboral propiamente dicha, el cual es aplicable a los trabajadores independientes, pero NO a los trabajadores dependientes, dado que la norma antes citada no lo incluye (además tampoco debería haber causalidad ingreso-gasto), esta deducción no es respecto a la actividad propiamente dicha, sino a otros factores no expresados por la LIR.
2.3.8. Para entender ello, es necesario regresar a la versión del Proyecto de Ley del Impuesto a la Renta propuesto por la misión Kemmerer en 1931, en cuyo se tenía prevista deducción a las rentas del trabajo por un importe que dependía de las condiciones personales y familiares del citado trabajador (cónyuge, número de dependientes, entre otros). Es decir, diversas "deducciones" que no tenían que ver con la causalidad ingreso-gasto, sino con las características propias del trabajador y su familia, es decir, características socio-económicas. Dicho enfoque, más complejo por supuesto, se encuentra vigente expresamente en otros sistemas tributarios, tales como el norteamericano, el inglés, el francés, el español, entre otros.
2.3.9. Lo cierto es que la naturaleza de ambas "deducciones" es distinta y ello debe quedar claro antes de pretender utilizar un enfoque simplista que las unifique a efectos aritmético-contables. Ello se debe a que la interacción y comportamiento entre ambos componentes "deductivos" es distinta y por tanto no se trata de un importe único arbitrario como "deducción".
2.3.10. Otro problema relacionado con lo anterior, es que si realmente se trata de una deducción, en particular el segundo componente. Ante ello, primero es necesario distinguir los conceptos de "gasto deducible" y "deducción". En el primer caso, a efectos tributarios, se trata de un desembolso hecho por el contribuyente (o presumido normativamente) por la norma tributaria que goza de una relación de causalidad con la renta, es decir, sirvió para generar la renta. En términos prácticos, normalmente debería sustentarse dicho gasto y no presumirse, pero por simplicidad tributaria, el sistema tributario peruana ha preferido dicho mecanismo.
2.3.11. Por el contrario, una deducción puede ser un gasto deducible, una deducción como desembolso no causal o deducción normativa. Es decir, sería el género, donde el gasto deducible y otras deducciones especiales serían las especies.
2.3.12. Lo antes dicho, debe interpretarse conjuntamente con el criterio que el gasto, como género, puede ser deducible o no deducible, real o presunto, siendo éstas último cuatro características, las especies o tipos de gastos.
2.3.13. Estas dos formas de clasificar los "descuentos" o "restas" potenciales o reales sobre las rentas debería se enseñada como mayor precisión y profundidad en los cursos universitarios de tributación, ya sea desde el enfoque económico, jurídico o contable.
2.3.14. La discusión persiste dado que se suele también denominar a las 7 UITs como renta inafecta o renta exonerada, cuando se tratan de conceptos diversos: el primero se refiere a rentas que no cumplen el supuesto de hecho de la norma, es decir, que podrían parecer rentas del trabajo pero no se configuran realmente como tales; y en tanto que las segundas, a pesar de ser verdaderamente rentas del trabajo, la norma establece que no deben ser consideradas para el cálculo de la RNT.
2.3.15. La discusión no es pacífica dado que la norma indica "deducción", lo cual no implica necesariamente que sea un "gasto deducible", ni excluye que se trate de una exoneración o inafectación, debido a que que en términos prácticos, el resultado aritmético puede ser el mismo. No obstante, los fundamentos económicos y jurídicos deberían prevalecer a fin de identificar adecuadamente dicha naturaleza. Lamentablemente, por exagerada simplicidad, la propia cartilla de información para las declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, suele mezclar las inafectaciones con las exoneraciones. En todo caso, el DFT-EMAE tiene pendiente una investigación al respecto.
2.4. Renta Neta Imponible y Base de Cálculo del Impuesto.-
2.4.1. En razón de lo expuesto, debe recordarse que la base de cálculo del impuesto normalmente es la denominada "Renta Neta Imponible" (RNI). Es decir, Impuesto calculado será equivalente a RNI por t, donde "t" equivale a la tasa del impuesto.
2.4.2. La RNI se obtiene de restar a la RNT diversas deducciones especiales o excepcionales tales como el ITF, las donaciones, entre otras. En algún futuro cercano, la diferencia entre RNT y RNI será objeto de intensos debates y el mecanismo para introducir políticas tributarias expansivas en favor de los contribuyentes. A efectos del siguiente ejemplo, se considerará que no se aplican este tipo de deducciones, es decir RNT = RNI.
2.4.2. Por tanto, si Ares (A) tiene una renta imponible de S/. 10,000, entonces el Impuesto Calculado (IC) equivale a S/. 1,500, en el caso que la tasa del impuesto (t) sea de 15%(5).
2.4.2. A continuación se realizará un cálculo completo, en el cual se comparará el impuesto calculado de Ares (A) y de Baco (B):
a) Tal como se indicó RBA = S/. 12,000, entonces RNA = S/. 9,600 y RNIA = 0. Este último valor corresponde a S/. 9,600 - S/. 25,900 (7 UITs), el cual debería ser negativo, no obstante, en las rentas de trabajo, el valor mínimo es necesariamente cero, por norma tributaria (¿Podría cambiar?). Dado que RNIA = 0, entonces ICA = 0 x 15% = 0.
b) De otro lado, Baco (B) tiene una RBB de S/. 30,000 (gana 3,000 nuevos soles mensuales), por lo que RN4CB será igual a S/. 28,880 y RNTB ascenderá a S/. 2,900. [¿Por qué? (6)]. En consecuencia, ICB = 15% x 2,900 = S/ 435.
2.4.3. De acuerdo con las normas tributarias aplicables, Ares no pagará impuestos, mientras que Baco pagará un impuesto de S/. 435. Este resultado permite formularse las siguientes interrogantes: i) ¿Cuánto realmente está pagando Baco en impuestos? y ii) ¿A partir de qué monto se comenzará pagar impuestos?
2.5. Pago "real" de impuestos y tasa efectiva del impuesto.-
2.5.1. En primer lugar debe quedar claro que la tasa del impuesto aplicada en los párrafos anteriores, se denomina formal mente "tasa nominal del impuesto" (t) o "alícuota del impuesto". Su aplicación es tal como se ha observado, a fin de hallar el Impuesto Calculado.
2.5.2. No obstante, existe una forma más rápida de hallar el IC, esto es, a través de la tasa efectiva de Impuesto (te). La tasa efectiva del impuesto se halla de la siguiente manera: te = IC / RB = 435 / 36,000 = 1.20%. De modo inversión, teniendo una tasa efectiva del impuesto, se puede hallar directamente el impuesto calculado, mediante la simple multiplicación: IC = te x RB. La obvia particularidad de dicho tipo efectivo es que utiliza como base imponible a la Renta Bruta (RB) y ya no a la Renta Neta Imponible (RNI), con lo cual uno se puede ahorrar mucho tiempo a efectos de la toma de decisiones de planificación o política tributaria.
2.5.3. Sin embargo, en puridad, la fórmula sería la siguiente:
te = [(RB - GDP) - 7UITs] x t / RB
= (RB - 0.20xRB - 25,900) x t / RB
= (0.8RB - 25,900) x t / RB
= 0.8 x t x RB / RB - 25,900 x t / RB
= 0.8 x t - 25,900 x t / RB.
2.5.4. Obsérvese que, analizando dicha fórmula, ya no por el álgebra-económico sino mediante el cálculo-económico, ante un incremento en RB en 1 nuevo sol, el incremento de te será de 3885 / RB2. (7). Ello quiere decir que no existe un único te para todos los tipos de renta bruta.
2.5.5. Considerando que para, este conjunto de casos, las rentas son inferiores a 27 UITs y la tasa nominal del impuesto equivale a 15%, entonces con un RB de 36,000, la te = 0.12 - 3885 / RB. Ello permite concluir que existe una relación directa (positiva) entre el tipo efectivo del impuesto y la renta bruta.
2.5.6. Finalmente, se puede observar que conforme RB aumente, la fracción 3885/RB se hará cada vez más pequeña ("tenderá a cero") y, en consecuencia, te se acercará progresivamente al 12%. Obviamente, RB no puede ser infinito ya que tendría que aplicarse la escala progresiva del impuesto a la renta (mayores tasas nominales), lo cual escapa de los objetivos del presente estudio.
2.5.7. ¿A cuánto asciende la máxima tasa efectiva entonces? Considerando que la máxima renta neta del trabajo (RNT), a efectos de utilizar la tasa nominal de 15%, es de 27 UITs, ello equivale a S/. 99,900 anuales o S/. 8,325 mensuales. Ello implica que la RN4C sea igual a S/. 125,800 (S/. 99,900 + 7UITs, ¿Por qué?) y en consecuencia la Renta Bruta será equivalente a S/. 157,250 (S/. 125,800 / 0.8, ¿Por qué?) (8). El proceso de cálculo de estos valores es el inverso (sentido opuesto) de lo realizado anteriormente (sumar 7 UITs y dividir entre 0.8).
2.5.8. Por tanto, el tipo efectivo máximo para la primera escala del impuesto es igual a 0.12 - 3885 / 157,250 = 0.12 - 0.02470588 = 0.0952 = 9.529412%. En términos matemáticos, si tuviera que redondearse sin decimales, representaría una tasa de impuesto de 10%. Ello tendrá relación con las retenciones sobre la renta de cuarta categoría, conforme se tratará en el numeral 2.7 del presente estudio.
2.5.9. ¿Qué ocurre si se multiplica la RB de S/. 157,250 por el tipo efectivo de 9.529412%? Pues el resultado será equivalente al impuesto calculado, cuyo importe ascenderá a S/. 14,985 anuales o S/. 1,248.75 mensuales.
2.6. ¿A partir de qué monto se comienza a pagar impuestos? La renta bruta de equilibrio.
2.6.1. Esta interrogante puede ser revelada con la información y metodología antes descrita. En este sentido, a efectos de que la renta máxima con la cual el contribuyente no pagará impuesto responde a la siguiente fórmula, RNI = RNT = 0, dado que ante dicha situación, el IC también será equivalente a cero.
2.6.2. En este sentido, la RN4C = RNT + 7UITS = 0 + S/. 25,900; y por consiguiente la RB = RN4C / 0.8 = S/. 32,375. Y listo, se obtiene la RB de equilibrio. En otras palabras, si se obtiene una renta bruta mensual de S/: 2,697.91, entonces el contribuyente, luego de las "deducciones", tendrá como RNI equivalente a cero, y en consecuencia no pagará impuestos.
2.6.3. Claro, si el contribuyente obtiene una renta de S/. 2,158.33 tampoco pagará impuesto, pero podría obtener una renta mayor, hasta S/. 2,697.91 y no sufrir una carga impositiva. En efecto, si no existiera el 20% de gasto deducible presunto, por ejemplo en los casos de rentas de quinta categoría, entonces, la renta máxima que podría percibir ascendería a S/. 2,158.33 mensual o S/. 25,900 anuales (7 UITs).
2.6.4. Definitivamente, sería oportuno un estudio a cargo de la Gerencia de Estudios Económicos de EMECEP Consultoría a fin de comparar si 2,158.33 soles del 2013 equivalen a S/.889.58 de 1993, a razón de un incremento de 142% en 20 años o 7.13% anual promedio, y con la finalidad de determinar si es necesario reajustar el límite de las 7 UITs previsto por las normas tributarias.
2.6.5. Probablemente, 7UITs de 1993 no sean equivalentes a 7UITs de 2013, debido a que los ajustes de la UIT han seguido un comportamiento y evolución cuyos fundamentos escapan de la técnica del impuesto a las rentas del trabajo.
2.2.8. Si Ares tiene Gastos Deducibles reales (GDR) de 300 nuevos soles, entonces, en realidad, tendrá una renta neta de S/. 700 (S/. 1,000 - S/. 300), pero a efectos tributarios tendrá una Renta Neta de S/. 800, por lo expuesto en el párrafo anterior. De ahi la utilización del criterio del 20% como límite máximo para incurrir en gastos en los servicios profesionales. Sino, cuando Ares deba pagar impuestos, la base del cálculo para aplicar el porcentaje del impuesto será 800 y no 700, es decir, más de lo que en realidad tiene.
2.3. La renta neta del trabajo.-
2.3.1. En algunos tipos de renta es necesario diferenciar la Renta Neta de cuarta categoría (RN4C) de la Renta Neta del trabajo (RNT) dado que será esta última la que sea utilizada a efectos tributarios.
2.3.2. De manera preliminar, puede afirmarse que la RN4C pretende ser una base de cálculo del impuesto real (aunque a veces no lo logre, tal como se indicó líneas arriba), mientras que la RNT usualmente goza de un componente "artificial" ya sea a favor o en contra del contribuyente (2). Dicho componente artificial aparece cuando se combinan las dos rentas del trabajo, la de los dependientes y la de los independientes. Ello sugiere implícitamente que es perfectamente posible que un contribuyente perciba simultáneamente ambos tipos de renta (3).
2.3.3. En términos jurídicos, el artículo 46º de la LIR, precisa que "de las rentas de cuarta y quinta categoría podrá deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez".
2.3.4. ¿Por qué 7 Unidades Impositivas Tributarias (UITs)? ¿Es igual de arbitrario que el porcentaje de gastos deducibles legales del 20% indicado previamente? En términos mensuales, siete UITs equivale a S/. 2,158.33 (S/. 3,700 x 7 / 12). La fuente de la UIT se encuentra en el Código Tributario, la pregunta subsistente es: ¿Por qué siete? Dicho importe será también objeto de investigación por el DFT-EMAE, aunque la hipótesis preliminar puede ser que se trate del salario promedio.
2.3.5. En efecto, dicho criterio data desde el año 1993, donde la UIT equivalía a S/. 1,525 en promedio, S/. 1,300 a inicios de año y S/. 1,700 a final del año; (4), lo cual generaba un salario referencial mensual de S/.889.58, S/. 758.33 y S/. 991.66 respectivamente. Ahora bien, de acuerdo con las estadísticas de los sueldos en Lima Metropolitana, éstos se encontraban aproximadamente dentro de este rango, es decir, entre S/. 758.33 y S/. 991.66. De ello, puede "deducirse" que las 7 UITs buscaban reflejar, más o menos, el salario promedio de Lima Metropolitana de dicha época, salvo mejor precisión a realizarse en el citado estudio.
2.3.6. Sin perjuicio de lo anterior, puede afirmarse que aquellas personas cuyo salario era aproximadamente inferior al promedio de Lima Metropolitana, tendrán como RNI equivalente a cero (o inferior a cero), con lo cual no pagarán impuestos, debido a la "deducción" de las 7 UITs. Nótese que dicha referencia "deductiva" existe invariable desde el año 1993, salvo en lo referente a valor de la UIT, cuyo valor se incrementa anualmente, aunque por diversos criterios que trascienden el fenómeno del incremento de sueldos.
2.3.7. A diferencia de la deducción para el ejercicio de la actividad laboral propiamente dicha, el cual es aplicable a los trabajadores independientes, pero NO a los trabajadores dependientes, dado que la norma antes citada no lo incluye (además tampoco debería haber causalidad ingreso-gasto), esta deducción no es respecto a la actividad propiamente dicha, sino a otros factores no expresados por la LIR.
2.3.8. Para entender ello, es necesario regresar a la versión del Proyecto de Ley del Impuesto a la Renta propuesto por la misión Kemmerer en 1931, en cuyo se tenía prevista deducción a las rentas del trabajo por un importe que dependía de las condiciones personales y familiares del citado trabajador (cónyuge, número de dependientes, entre otros). Es decir, diversas "deducciones" que no tenían que ver con la causalidad ingreso-gasto, sino con las características propias del trabajador y su familia, es decir, características socio-económicas. Dicho enfoque, más complejo por supuesto, se encuentra vigente expresamente en otros sistemas tributarios, tales como el norteamericano, el inglés, el francés, el español, entre otros.
2.3.9. Lo cierto es que la naturaleza de ambas "deducciones" es distinta y ello debe quedar claro antes de pretender utilizar un enfoque simplista que las unifique a efectos aritmético-contables. Ello se debe a que la interacción y comportamiento entre ambos componentes "deductivos" es distinta y por tanto no se trata de un importe único arbitrario como "deducción".
2.3.10. Otro problema relacionado con lo anterior, es que si realmente se trata de una deducción, en particular el segundo componente. Ante ello, primero es necesario distinguir los conceptos de "gasto deducible" y "deducción". En el primer caso, a efectos tributarios, se trata de un desembolso hecho por el contribuyente (o presumido normativamente) por la norma tributaria que goza de una relación de causalidad con la renta, es decir, sirvió para generar la renta. En términos prácticos, normalmente debería sustentarse dicho gasto y no presumirse, pero por simplicidad tributaria, el sistema tributario peruana ha preferido dicho mecanismo.
2.3.11. Por el contrario, una deducción puede ser un gasto deducible, una deducción como desembolso no causal o deducción normativa. Es decir, sería el género, donde el gasto deducible y otras deducciones especiales serían las especies.
2.3.12. Lo antes dicho, debe interpretarse conjuntamente con el criterio que el gasto, como género, puede ser deducible o no deducible, real o presunto, siendo éstas último cuatro características, las especies o tipos de gastos.
2.3.13. Estas dos formas de clasificar los "descuentos" o "restas" potenciales o reales sobre las rentas debería se enseñada como mayor precisión y profundidad en los cursos universitarios de tributación, ya sea desde el enfoque económico, jurídico o contable.
2.3.14. La discusión persiste dado que se suele también denominar a las 7 UITs como renta inafecta o renta exonerada, cuando se tratan de conceptos diversos: el primero se refiere a rentas que no cumplen el supuesto de hecho de la norma, es decir, que podrían parecer rentas del trabajo pero no se configuran realmente como tales; y en tanto que las segundas, a pesar de ser verdaderamente rentas del trabajo, la norma establece que no deben ser consideradas para el cálculo de la RNT.
2.3.15. La discusión no es pacífica dado que la norma indica "deducción", lo cual no implica necesariamente que sea un "gasto deducible", ni excluye que se trate de una exoneración o inafectación, debido a que que en términos prácticos, el resultado aritmético puede ser el mismo. No obstante, los fundamentos económicos y jurídicos deberían prevalecer a fin de identificar adecuadamente dicha naturaleza. Lamentablemente, por exagerada simplicidad, la propia cartilla de información para las declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, suele mezclar las inafectaciones con las exoneraciones. En todo caso, el DFT-EMAE tiene pendiente una investigación al respecto.
2.4. Renta Neta Imponible y Base de Cálculo del Impuesto.-
2.4.1. En razón de lo expuesto, debe recordarse que la base de cálculo del impuesto normalmente es la denominada "Renta Neta Imponible" (RNI). Es decir, Impuesto calculado será equivalente a RNI por t, donde "t" equivale a la tasa del impuesto.
2.4.2. La RNI se obtiene de restar a la RNT diversas deducciones especiales o excepcionales tales como el ITF, las donaciones, entre otras. En algún futuro cercano, la diferencia entre RNT y RNI será objeto de intensos debates y el mecanismo para introducir políticas tributarias expansivas en favor de los contribuyentes. A efectos del siguiente ejemplo, se considerará que no se aplican este tipo de deducciones, es decir RNT = RNI.
2.4.2. Por tanto, si Ares (A) tiene una renta imponible de S/. 10,000, entonces el Impuesto Calculado (IC) equivale a S/. 1,500, en el caso que la tasa del impuesto (t) sea de 15%(5).
2.4.2. A continuación se realizará un cálculo completo, en el cual se comparará el impuesto calculado de Ares (A) y de Baco (B):
a) Tal como se indicó RBA = S/. 12,000, entonces RNA = S/. 9,600 y RNIA = 0. Este último valor corresponde a S/. 9,600 - S/. 25,900 (7 UITs), el cual debería ser negativo, no obstante, en las rentas de trabajo, el valor mínimo es necesariamente cero, por norma tributaria (¿Podría cambiar?). Dado que RNIA = 0, entonces ICA = 0 x 15% = 0.
b) De otro lado, Baco (B) tiene una RBB de S/. 30,000 (gana 3,000 nuevos soles mensuales), por lo que RN4CB será igual a S/. 28,880 y RNTB ascenderá a S/. 2,900. [¿Por qué? (6)]. En consecuencia, ICB = 15% x 2,900 = S/ 435.
2.4.3. De acuerdo con las normas tributarias aplicables, Ares no pagará impuestos, mientras que Baco pagará un impuesto de S/. 435. Este resultado permite formularse las siguientes interrogantes: i) ¿Cuánto realmente está pagando Baco en impuestos? y ii) ¿A partir de qué monto se comenzará pagar impuestos?
2.5. Pago "real" de impuestos y tasa efectiva del impuesto.-
2.5.1. En primer lugar debe quedar claro que la tasa del impuesto aplicada en los párrafos anteriores, se denomina formal mente "tasa nominal del impuesto" (t) o "alícuota del impuesto". Su aplicación es tal como se ha observado, a fin de hallar el Impuesto Calculado.
2.5.2. No obstante, existe una forma más rápida de hallar el IC, esto es, a través de la tasa efectiva de Impuesto (te). La tasa efectiva del impuesto se halla de la siguiente manera: te = IC / RB = 435 / 36,000 = 1.20%. De modo inversión, teniendo una tasa efectiva del impuesto, se puede hallar directamente el impuesto calculado, mediante la simple multiplicación: IC = te x RB. La obvia particularidad de dicho tipo efectivo es que utiliza como base imponible a la Renta Bruta (RB) y ya no a la Renta Neta Imponible (RNI), con lo cual uno se puede ahorrar mucho tiempo a efectos de la toma de decisiones de planificación o política tributaria.
2.5.3. Sin embargo, en puridad, la fórmula sería la siguiente:
te = [(RB - GDP) - 7UITs] x t / RB
= (RB - 0.20xRB - 25,900) x t / RB
= (0.8RB - 25,900) x t / RB
= 0.8 x t x RB / RB - 25,900 x t / RB
= 0.8 x t - 25,900 x t / RB.
2.5.4. Obsérvese que, analizando dicha fórmula, ya no por el álgebra-económico sino mediante el cálculo-económico, ante un incremento en RB en 1 nuevo sol, el incremento de te será de 3885 / RB2. (7). Ello quiere decir que no existe un único te para todos los tipos de renta bruta.
2.5.5. Considerando que para, este conjunto de casos, las rentas son inferiores a 27 UITs y la tasa nominal del impuesto equivale a 15%, entonces con un RB de 36,000, la te = 0.12 - 3885 / RB. Ello permite concluir que existe una relación directa (positiva) entre el tipo efectivo del impuesto y la renta bruta.
2.5.6. Finalmente, se puede observar que conforme RB aumente, la fracción 3885/RB se hará cada vez más pequeña ("tenderá a cero") y, en consecuencia, te se acercará progresivamente al 12%. Obviamente, RB no puede ser infinito ya que tendría que aplicarse la escala progresiva del impuesto a la renta (mayores tasas nominales), lo cual escapa de los objetivos del presente estudio.
2.5.7. ¿A cuánto asciende la máxima tasa efectiva entonces? Considerando que la máxima renta neta del trabajo (RNT), a efectos de utilizar la tasa nominal de 15%, es de 27 UITs, ello equivale a S/. 99,900 anuales o S/. 8,325 mensuales. Ello implica que la RN4C sea igual a S/. 125,800 (S/. 99,900 + 7UITs, ¿Por qué?) y en consecuencia la Renta Bruta será equivalente a S/. 157,250 (S/. 125,800 / 0.8, ¿Por qué?) (8). El proceso de cálculo de estos valores es el inverso (sentido opuesto) de lo realizado anteriormente (sumar 7 UITs y dividir entre 0.8).
2.5.8. Por tanto, el tipo efectivo máximo para la primera escala del impuesto es igual a 0.12 - 3885 / 157,250 = 0.12 - 0.02470588 = 0.0952 = 9.529412%. En términos matemáticos, si tuviera que redondearse sin decimales, representaría una tasa de impuesto de 10%. Ello tendrá relación con las retenciones sobre la renta de cuarta categoría, conforme se tratará en el numeral 2.7 del presente estudio.
2.5.9. ¿Qué ocurre si se multiplica la RB de S/. 157,250 por el tipo efectivo de 9.529412%? Pues el resultado será equivalente al impuesto calculado, cuyo importe ascenderá a S/. 14,985 anuales o S/. 1,248.75 mensuales.
2.6. ¿A partir de qué monto se comienza a pagar impuestos? La renta bruta de equilibrio.
2.6.1. Esta interrogante puede ser revelada con la información y metodología antes descrita. En este sentido, a efectos de que la renta máxima con la cual el contribuyente no pagará impuesto responde a la siguiente fórmula, RNI = RNT = 0, dado que ante dicha situación, el IC también será equivalente a cero.
2.6.2. En este sentido, la RN4C = RNT + 7UITS = 0 + S/. 25,900; y por consiguiente la RB = RN4C / 0.8 = S/. 32,375. Y listo, se obtiene la RB de equilibrio. En otras palabras, si se obtiene una renta bruta mensual de S/: 2,697.91, entonces el contribuyente, luego de las "deducciones", tendrá como RNI equivalente a cero, y en consecuencia no pagará impuestos.
2.6.3. Claro, si el contribuyente obtiene una renta de S/. 2,158.33 tampoco pagará impuesto, pero podría obtener una renta mayor, hasta S/. 2,697.91 y no sufrir una carga impositiva. En efecto, si no existiera el 20% de gasto deducible presunto, por ejemplo en los casos de rentas de quinta categoría, entonces, la renta máxima que podría percibir ascendería a S/. 2,158.33 mensual o S/. 25,900 anuales (7 UITs).
2.6.4. Definitivamente, sería oportuno un estudio a cargo de la Gerencia de Estudios Económicos de EMECEP Consultoría a fin de comparar si 2,158.33 soles del 2013 equivalen a S/.889.58 de 1993, a razón de un incremento de 142% en 20 años o 7.13% anual promedio, y con la finalidad de determinar si es necesario reajustar el límite de las 7 UITs previsto por las normas tributarias.
2.6.5. Probablemente, 7UITs de 1993 no sean equivalentes a 7UITs de 2013, debido a que los ajustes de la UIT han seguido un comportamiento y evolución cuyos fundamentos escapan de la técnica del impuesto a las rentas del trabajo.
2.7. La retención.-
2.7.1. A los jóvenes trabajadores independientes, sobre todo aquellos con cargos ejecutivos, les preocupará las disposiciones tributarias referidas a la retención del impuesto sobre la renta que recibirán a fin de mes. De manera preliminar debe precisarse que retención de impuesto no necesariamente es lo mismo que pago del impuesto ni impuesto calculado.
2.7.2. En este sentido, el artículo 74º de la LIR precisa que "tratándose de rentas de cuarta categoría, las personas, empresas y entidades a que se refiere el inciso b) del Artículo 71º de esta ey, deberán retener con carácter de pago a cuenta de Impuesto a la Renta el 10% (diez por ciento) de las rentas brutas que abonen o acrediten)."
2.7.3. ¿Por qué 10%? Pues esta vez el monto ya no resulta tan arbitrario como en los casos anteriores. Este 10% es en realidad un redondeo del 9.523% del tipo de impuesto efectivo máximo que puede ser aplicable a las rentas de la primera escala del impuesto.
2.7.4. Así, debe quedar claro que el 10% no es la tasa nominal del impuesto, sino la tasa de retención del mismo como pago a cuenta, aunque equivalente a la tasa efectiva del impuesto. Dicha distinción es esencial, a fin de evitar confusiones. Así mismo, este 10% se aplica, al igual que la tasa efectiva, sobre la renta bruta.
2.7.5. En otras palabras, la norma tributaria se coloca en una situación conservadora, por la cual asume que lo conveniente es que se retenga lo máximo posible para las rentas de la primera escala del impuesto, de modo tal que si se hubiera retenido en exceso, será posible que el contribuyente solicite su devolución o utilización del impuesto pagado para el siguiente año.
2.7.6. Conviene precisar que si las rentas brutas ascienden a S/. 2,697.91 o menos, no tendría sentido que se proceda a una retención del impuesto, porque ha quedado claro que a todas luces, el impuesto calculado cerca nulo (cero).
2.7.6. Por el contrario, si la renta bruta es superior a S/. 2,697.91 será suficiente razón para que se active la retención del impuesto. Aún más, las disposiciones tributarias agregan que procederán las retenciones desde que el contribuyente perciba una renta bruta de S/. 1,500 soles.
2.7.7. De este modo, los agentes de retención tienen una obligación, aparte de la que pudiera recaer en los contribuyentes, y es aplicar la citada retención cuando el "sueldo a pagar" a su trabajador independiente supere los S/. 1,500.
2.7.8. Tal como puede deducirse existe un rango de sueldo de un trabajador independiente que puede estar sujeto a retención, a pesar de que probablemente no deba pagar impuestos al final del año. Una de las razones de dicha "prevención" por parte de las normas tributarias es la de evitar situaciones de evasión o de elusión. De otro lado, la norma tributaria reconoce que no sólo es perfectamente posible que las rentas de cuarta vengan aparejadas con rentas de quinta categoría (trabajo dependiente) sino que también pueden ser aleatorias, inestables y discontinuadas, a diferencia de los sueldos de los trabajadores dependientes.
2.7.9. Esta problemática tal vez ha justificado la imposición de este límite de S/. 1,500, aunque cabe precisar que el citado límite es por Recibo por honorarios y no un período de tiempo (1 mes). De ello, se puede deducir también que la norma reconoce la posibilidad que un contribuyente emita más de un recibo por honorarios mensual, por ejemplo, dos de S/. 1,500 con lo cual superará el límite de los S/. 2,697.91 antes indicados.
2.7.10. Afortunadamente, los trabajadores que obtengan ingresos superiores a S/. 1,500 pero inferiores a S/. 2,697.91 pueden solicitar la suspensión en la retención del impuesto. Ello se debe claramente a que la norma tributaria reconoce que es posible que existan demasiados casos de devoluciones del impuesto, con lo cual se pueden generar una inestabilidad en la recaudación y en las cuentas del tesoro público.
2.7.11. A fin de minimizar ese riesgo, se puede optar a que dichos contribuyentes gocen de una suspensión en la citada retención, con lo cual sólo pagarán impuestos si al final del año, la suma de los mismos supere el límite de S/. 32,375 anuales, la cual no se trata de una cifra mágica, como se suele presentar, sino que proviene de toda la explicación desarrollada a lo largo del presente estudio.
2.7.12. En adición, puede afirmarse que los S/. 32,375 en deducciones equivale al 20.58% de S/. 157,250, es decir, 7UITS / 0.8, lo cual es equivalente a 7 UITs x 1.25 (8.75 UITs), asciente casi 20.58% de 42.5 UITs (¿Por qué?). De ello, se infiere que ante números mayores, la deducción general de 20% (gasto deducible presunto y deducción normativa) se mantiene aproximadamente.
2.7.12. ¿Qué ocurre si se gana más de S/. 1,500 pero menos de S/. 2,697.91 mensuales y no se solicita la suspensión? Pues lo más probable es que al final del año se tenga que solicitar la devolución de los impuestos o la utilización de dicho saldo a favor para los años posteriores. Curiosamente otros países asimilan dicha realidad y devuelven los impuestos pagados a cuenta, aunque ello no enerva la facultad de la Administración Tributario de solicitar una fiscalización posterior.
2.7.12. En adición, puede afirmarse que los S/. 32,375 en deducciones equivale al 20.58% de S/. 157,250, es decir, 7UITS / 0.8, lo cual es equivalente a 7 UITs x 1.25 (8.75 UITs), asciente casi 20.58% de 42.5 UITs (¿Por qué?). De ello, se infiere que ante números mayores, la deducción general de 20% (gasto deducible presunto y deducción normativa) se mantiene aproximadamente.
2.7.12. ¿Qué ocurre si se gana más de S/. 1,500 pero menos de S/. 2,697.91 mensuales y no se solicita la suspensión? Pues lo más probable es que al final del año se tenga que solicitar la devolución de los impuestos o la utilización de dicho saldo a favor para los años posteriores. Curiosamente otros países asimilan dicha realidad y devuelven los impuestos pagados a cuenta, aunque ello no enerva la facultad de la Administración Tributario de solicitar una fiscalización posterior.
III. A MODO DE CONCLUSIÓN.-
3.1. Si bien la simplicidad en la tributación (o lo tributario) es un valor esencial para reducir la elusión y la evasión tributaria, no es conveniente exagerar en dicha tarea, dado que se pueden generar imprecisiones y mitos, que pueden ser interpretados como arbitrariedades y logran generar confusiones
y falacias durante un análisis tributario.
3.2. Es responsabilidad de los juristas, law makers y órganos jurisdiccionales, así como los profesores, explicar con precisión y detalle el real contenido de los impuestos, con la finalidad de evitar la problemática antes citada.
3.3. Aún más, la aritmética contable deviene insuficiente para explicar el fenómeno de la tributación, para lo cual debe acudirse, por lo menos, al álgebra-económico de las ecuaciones tributarias y a la interpretación sistemática de la norma tributaria. En mayor medida, con fines de perfeccionamiento, será recomendable el uso del cálculo y de modelos tributarios, con la finalidad de observar los efectos más complejos de la tributación, así como representar de una manera directa, precisa, general y abstracta la tributación.
3.4. Los contribuyentes de rentas de cuarta categoría en claro crecimiento y desarrollo económico se enfrentarán a esta problemática, por lo cual, en aras de defender sus derechos y evitar situaciones confiscatorias, deben recibir la asesoría adecuada. De lo contrario, es posible que eventualmente se inclinen hacia conductas elusorias o evasoras, lo cual tendrá claros efectos nocivos en los límites y presiones tributarias, así como la recaudación fiscal y los recursos disponibles para la ejecución del gasto público para el desarrollo socio-económico del país.
Socio. Jefe del Departamento Fiscal & Tributario
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(1) Nótese que gd = GD / RB.
(2) Existen otras deducciones que gozan de curiosa particularidad: el importe pagado por el impuesto a las transacciones financieras (ITF) y los gastos por donaciones. Es discutible si se traten de gastos deducibles en el marco del principio de causalidad.
(3) Investigación en curso en el DFT-EMAE.
(4) R.M. N° 125-93-EF/15 y R.M. N° 370-92-EF/15.
(5) En realidad, de acuerdo con la LIR, la tasa del impuesto aplicable hasta las rentas netas imponibles que equivalgan a 27 UITs es de 15%.
(6) 0.80*30.000 - 25,900.
(7) Ello se obtiene a través de la primera derivada parcial de la tasa efectiva del impuesto respecto de a Renta Bruta. @te/@RB = + 3885 / RB2
(8) Al respecto debe precisarse que existe un límite al 20% de GDP, el cual es 24 UIT, es decir S/. 88,880. Empero, para el caso de las rentas de la primera escala de la tasa del impuesto, el máximo posible es de S/. 31,450.
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