Devoluciones de impuesto, elusión, evasión y recaudación tributaria. El caso Español.

I. INTRODUCCIÓN.-

1.1. Recientemente, el Ministerio de Hacienda español publicó una nota de prensa indicando que ha devuelto más de 7 mil millones de euros a más de 12 millones de contribuyentes que presentaron la declaración de impuestos para el año 2011. 

1.2. Dicha devolución equivale a 583 euros por contribuyentes, lo cual significa que la Administración Tributaria, a través de sus agentes de retención u otros, se había excedido en la recaudación. ¿Por qué ocurre esto? ¿Puede darse el lujo el Gobierno Español de devolver semejante importe de dinero? ¿Cuál es la lógica u objetivo detrás de este tipo de actividades de la Administración Tributaria.

1.3. A pesar que el sistema tributario español tiene particularidades que lo distinguen del sistema peruano, algunos aspectos se encuentran vigentes o lo serán en un futuro próximo, por lo que es posible utilizarlo como referencia para explicar este fenómeno. A continuación se realizará una explicación simplificada.

II. LAS RETENCIONES EN EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO.-

2.1. Por ejemplo, en el caso de la rentas del trabajo "dependiente" (rentas de quinta categoría) existe un tipo impositivo nominal elevado, usualmente alrededor del 30% al 45% dependiendo de la escala del impuesto. 

2.2. No obstante, este tipo impositivo sólo puede aplicarse a la Renta Neta Imponible (RNI), esto es la Renta bruta (RB) menos los diversos gastos deducibles (GD). Una vez calculada la Renta Neta pueden existir sustracciones adicionales (Ej. Gastos por servicios sociales u otras reducciones [R]), antes de calcular la cuota íntegra del impuesto, denominándose "Base Líquida". (CI = BL x t)

2.3. Dicho de otro modo, mientras que en el sistema peruano se puede hablar de Renta Bruta, Renta Neta, Renta Neta Imponible, Cuota del Impuesto; en el caso español se habla de Base Imponible [BI], Base Líquidable [BL], Cuota íntegra y Cuota Líquida. No obstante, la lógica es la misma, se trata de la renta bruta o íntegra menos los diversos conceptos deductivos permitidos por ley.

2.4. Finalmente, en la cuota del impuesto debe restarse diversas reducciones, por ejemplo, el impuesto ya pagado por el contribuyente ya sea por retenciones a su ingreso, otras deducciones, por ingresos a cuenta o por pagos adelantados, entre otros. 

2.5. Esta última resta puede generar que la cuota resultante de la declaración, vale decir la cuota final a pagar del impuesto, sea positiva o negativa, dependiendo de la menor o mayor magnitud de las retenciones, deducciones u otros respecto de la cuota líquida. 

2.6. Básicamente, se puede plantear el siguiente modelo:

(1)      RN = RB - GD = BI

(2)      BL = BI - R

(3)      CI = BL x t - MPF, donde MPF es el "Mínimo Personal y Familiar" expresado como una cuantía considerada como el mínimo para subsistir y debe ser restada a fin de no afectar dicho nivel mínimo de 

vida. 

(4)     CL = CI - D1, donde D1 son las deducciones regulares o comunes que suelen servir de incentivo económico, según lo estipula la ley. 

(5)     CD = CL - D2, donde CD es la cuota diferencial del impuesto y donde D2 son deducciones especiales, por ejemplo, la deducción para evitar la doble imposición (DDI), deducción por retenciones y por ingresos a cuenta, entre otros.

(6)       CRD = CD - D3, donde CRD es la cuota resultante de la declaración y D3 son las deducciones super especiales, por ejemplo a deducción por maternidad o la de nacimiento o adopción (suprimida desde el año 2011) 

2.7. En este modelo, la norma del impuesto a la renta prevé que en caso el concepto deductivo sea superior a la cuota del impuesto, se podrá compensar la diferencia en los siguientes años; sin embargo, a nivel de la Cuota Diferencial o de la Cuota resultante del impuesto, se prevé una devolución del impuesto. 

2.8. Dicho de otro modo, las deducciones normalmente no dependen de la renta obtenida, a excepción de las retenciones, los ingresos a cuenta o los pagos adelantados. Esto quiere decir que:

(7) D2* = D2 - DDI

(8) D2* = f (RB, ....)

2.9. Ahora bien, en el caso de las retenciones o de los pagos adelantados del impuesto suele existir un tipo impositivo preliminar, al cual se denominará "r". Dicho tipo impositivo es aplicable a la renta bruta, por el empleador en el caso de las rentas del trabajo, y debería coincidir con la cuota resultante de impuesto a fin de que se entienda correctamente el pagado el vía retención del mismo en la fuente. 

2.10. A fin de demostrar este argumento, el modelo impositivo antes expuesto debe ser simplificado aún más:

(9)  CRD = CI - D2* = BL x t - D2* = (RB - GD - R) x t - D2*, en cuyo caso se han eliminado por simplificación otros componentes. 

(9)  RET = r x RB , donde RET es la cuantía de la retención. 

(10)  Objetivo: CI - RET = 0

(11)   (RB - GD -R) x t = RET

(11a) RB x t - GD x t - R x t = r x RB  

2.11. Tal como puede observarse, el tipo impositivo preliminar ("tipo de retención") debe ser inferior al tipo impositivo regular (t), dado que sí "r" fuera igual a "t", la RET sería inevitablemente superior a la CI, con lo cual necesariamente habría una devolución del impuesto. 

2.12. Para entender mejor como puede estimarse la diferencia entre el tipo de retención y el tipo impositivo, debe reordenarse la ecuación "11a:

(11b)  RB x t - r x RB = GD x t + R x t

(11c)  RB x (t - r) = t x (GD + R)

(11d)  t - r = t x (GD + R ) / RB

(11e)  r = t - t x (GD + R) / RB 

(11f) r = t x [1 - (GD + R) / RB ]

(11g) r = t x (1 - cd), donde "cd" son los conceptos deductivos (GD y R) como porcentaje de RB. 

2.13. De conformidad con la política tributaria, existe una diferencia entre los Gastos Deducibles y las Reducciones, por cuanto estas últimas no se sujetan al principio de causalidad, sino a diversas disposiciones relacionadas con incentivos fiscales o gastos razonables pero no relacionados  estrictamente con la generación de la renta del trabajo. 

2.14. De otro lado, los gastos deducibles usualmente requieren una demostración de su efectivo desembolso a diferencia de las reducciones, las cuales normalmente se pueden generar por la simple disposición de la norma tributaria, sin que haya existido un real desembolso.

2.15. Por ejemplo, si t=30% y la proporción de GD + R sobre RB fuera 40%, entonces 

(11g-i)     r = 0.30 x (1 - 0.4)

(11g-ii)    r = 0.30 x (0.6)

(11g-iii)    r = 0.06 = 18%

2.16. La fórmula en cuestión permite determinar que si se desea que las CI sean iguales o muy cercanas a las retenciones,el tipo de retención debería ser de 18% frente a 30% del tipo impositivo, asumiendo que los conceptos deductivos GD y R sean hasta el 40% de la renta bruta. 

2.17. Cabe recordar que los GD dependerán del caso concreto, así como los R según el contribuyente cumpla las condiciones para su aplicación, por lo cual "cd" sólo será una suerte de promedio estimado, pero en la práctica muy heterogéneo en el universo de contribuyentes. 

2.18. Por tal motivo, el tipo de retención puede ser muy distinto, heterogéneo e impredecible si lo que se desea es que  RET = CI, dada la heterogeneidad de GD y R; en consecuencia, sólo queda asumir que inevitablemente habrá una devolución (DEV) por el exceso de retención realizado.

III. LAS DEVOLUCIONES EN EL ESQUEMA DE DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO.-

3.1. Dado que el objetivo expresado en la ecuación "(c)" ya no puede asumirse, deberá existir una diferencia que será devuelta: 

(12)  DEV = RET - CI

3.2. Sin perjuicio de lo anterior, podría ocurrir que CI sea mayor que RET , por lo tanto quede un saldo a pagar (CRD). No obstante, dada la incertidumbre, la administración tributaria preferirá una sobrevaloración de la cuota a pagar a una subvaloración que podría apoyar la elusión o evasión tributaria.

3.3. En consecuencia, la alternativa a la ecuación (10) y las subsiguientes sería:

(13)   DEV = r x RB - (RB - GD - R) x t

(13a)  DEV = r x RB - RB x t - (GD + R ) x t

(13b)  DEV = (r -t) - (GD + R) / RB x t

(13c) DEV / RB = (r-t) - cd x t 

(13d)  dev = r - t x (1- cd), donde "dev" es la devolución del impuesto como porcentaje de la renta bruta

(13e)  dev = r - t x bie, donde "bie" es la base imponible efectiva. 

3.4. Esta ecuación es particularmente útil para la Administración Tributaria, por cuanto si ésta puede estimar el valor de "cd", podrá determinar tanto el tipo de retención (r) y el tipo impositivo (t), de modo tal que pueda minimizar el monto a devolver. 

3.5. Ahora bien, por razones de política tributaria y limitaciones establecidas en la normas tributarias, resulta más fácil modificar los GD y R permisibles, así como el tipo de retención, a diferencia del tipo impositivo. 

3.6. Esta situación permite recordar que la política tributaria no sólo se mide por el tipo del impuesto (t) sino también por las demás variables antes expuestas (GD, R y r, en el esquema simplificado), por lo cual, es posible obtener el mismo resultado alterando éstas últimas sin modificar el tipo impositivo. 

3.7. Así mismo, conviene previsar que "t x bie" es equivale al tipo efectivo del impuesto (te), el cual como puede deducirse, es sustancialmente menor al tipo nominal del impuesto. 

3.8. Finalmente, para saber si existirá algún monto a ser devuelto, la administración tributaria deberá comparar el tipo efectivo del impuesto (te) es mayor o menor al tipo de retención del mismo. 

IV. CONCLUSIONES.-

4.1. Existe una relación muy estrecha entre retención, imposición y devolución, la cual ha sido demostrada con el esquema del impuesto, en su versión completa, así como en su versión simplificada. 

4.2. El tipo de retención será necesariamente menor al tipo impositivo dado que existen conceptos deductivos (gastos deducibles, reducciones y deducciones) que permiten tal situación. 

4.3. En caso se forzara un tipo de retención igual al tipo impositivo, necesariamente existiría una devolución del impuesto, a menos que a Administración Tributaria lograra invalidar los gastos deducibles, reducciones y deducciones imputados por el contribuyente. Esta es una práctica común por parte de la Administración. 

4.3. Lo importante no es la tasa nominal del impuesto, sino la tasa efectiva del mismo, la cual será el aspecto a ser comparado con el tipo de retención. Dicho de otro modo, el tipo de retención tenderá a acercarse a lo que la Administración Tributaria calcule como tipo efectivo del impuesto. 

4.4. A diferencia de lo que pudiera pensarse, el tipo efectivo del impuesto no es un concepto jurídicamente reconocido por las normas tributarias, a diferencia del tipo de retención. Del mismo modo, este último deberá ser fijado por ley, verse inalterado durante un periodo de tiempo y aplicable a todos los contribuyentes que cumplan con las mismas características. 

4.5. Por el contrario, el tipo efectivo del impuesto es un valor calculado por el sector público o privado, con la finalidad de evaluar la eficacia y la presión tributaria de un sistema tributario, sin embargo, puede ser un valor excesivamente heterogéneo en el universo de contribuyentes. 

4.6. Finalmente, las diferencias entre tipo de retención, tipo nominal del impuesto, tipo efectivo y la presión tributaria permite realizar diversos análisis relacionados con la elusión y evasión tributarias, en el extremo que puede existir importantes cantidades a devolver o importantes cantidades a pagar, generando un importante grado de volatilidad a la recaudación tributaria de un país. 

Cuestión de Nombre IV: ¿EyD o DyE? Buscando el equilibrio entre dos mundos

Hace unos años, se acercó al despacho una estudiante con ansías de practicar en el estudio. A diferencia de varios otros postulantes, sí se tomó la molestia de averiguar cual era lo enfoque utilizado en EMA (ahora EMA&E)

Si bien tuvo un alto puntaje en ímpetu, argumentación y conocimientos, no dejo de recordar que llamó al enfoque económico del Derecho, "una moda" y como tal destinado a una excitante pero superficial y corta vida. 

El problema es que hay algo cierto en su afirmación. Esta segunda etapa del enfoque económico del Derecho en el Perú se encuentra marcada por los jóvenes estudiantes que han captado las "enseñanzas" de la primera generación de los ponentes sobre el tema, y que con mucha excitación desean descubrir y saber más allá.

Sin embargo, los pecados capitales aún no se corrigen: 

1) Se siguen llamando eficiente o ineficiente a "todo lo que se mueve". 

2) Se sigue confundiendo análisis económico del derecho con "derecho y economia" o "economia y derecho".

3) El análisis económico del AED sigue siendo inexistente o tan superficial como en los años 30 del siglo pasado. 

4) Los más impetuosos son los estudiantes de derecho, deseosos de literatura pero que no saben distinguir entre la buena y mala bibliografía.

5) Los estudiantes de economía simplemente no se enteran, salvo muy contadas excepciones.

6) No se desarrolla aún la parte general de la economía y derecho, particularmente desde un enfoque metodológico.

Todo parece indicar que esta generación tampoco resolverá estos asuntos, porque hay algo que falta: formación económica, con enfoque en la realidad, la metodología y la crítica.

En efecto, en otros países ya se acepta que la facultad de derecho se encuentra dentro de una gran escuela de ciencias sociales, en lugar de una de humanidades o letras. Esta clasificación nunca fue representativa, pero se persistió en ella, como contraposiciones entre un plano literario y otro matemático o cientifico. Ello a su vez parte de una premisa excluyente de la cultura popular: "o sabes letras o sabes números".

Tal vez esta premisa haya sido aceptable en el pasado, dadas las limitaciones educativas y de acceso a la información. Pero en la actualidad, simplemente ya no es subsistente, máxime si las habilidades de los jóvenes claramente van superando progresivamente las de generaciones anteriores, sólo necesitan una buena guía.

No obstante, mientras las generaciones de los años 60 sigan dirigiendo la política y estrategia educativa, no se esperan cambios significativos, más allá de las conocidas estrategias de marketing para atraer a los jóvenes hambrientos de conocimiento y de cartones.

A pesar de todo, se espera que las nuevas generaciones logren sobresalir en el intento de corregir los errores de sus predecesores y en la formulación de nuevas preguntas. Y es que, aunque suene kantiano o cartesiano, en la crítica y en la duda está el verdadero camino al conocimiento, no basta con la mera repetición.

Así, repeticiones como AED es la única manifestación de la interrelación entre ambos campos; o que, es indistinto escribir DyE o EyD también. Contrario a la vocablo popular, "en la repetición, no está el gusto".

Y por cierto, es posible responder esa duda? DyE o EyD. Un poco de historia podría ayudar, cuando las primeras expresiones anglosajonas sobre el tema lo llamaban Law and Economics o "Economic Analysis of Law" cuya traducción cuasi-literal ha sido la que se conoce. 

Este enfoque sugiere entonces que la expresión con mayores antecedentes sería "Derecho y Economía".

El problema está en que eso puede generar implícitamente una tendencia más jurídica, posiblemente correcta históricamente, aunque desincentivadora para los más económicos. No por nada la vertiente económica desarrolló la llamada "economía institucional". Aunque la contrapartida jurídica implantó el "derecho económico" o la '"iuseconomía"

Entonces EyD querrá decir que es un enfoque más económico? Es posible, y sería lo más adecuado, que se utilice esta denominación; de este modo, además de respetar las reglas lingüísticas, se estaría incentivando a los más económicos a renovar o iniciar su interés en la materia. 

Lamentablemente, ello genera otro problema. ¿Qué ocurre con las instituciones cuyo enfoque es equilibrado en ambas disciplinas? ¿Como manifestar que no tiene un enfoque sino ambos sobre esta materia bi-disciplinaria? Esta problemática proviene de la distinción entre objeto de estudio y metodología o enfoque del objeto de estudio. Por ello es que resulta perfectamente válido hablar de análisis jurídico de la economía o análisis económico del derecho como vertientes especiales de la conjunción de ambas disciplinas. 

Desde un punto de vista especial parece más fácil absolver esta duda. Por ejemplo, si el objeto de estudio es el consumidor, se puede precisar economía y derecho del consumidor o viceversa. Sin embargo, desde el enfoque general, dicha ordenación resulta más complicada. 

La linealidad en formulación de frases (izquierda a derecha) así como la semántica del orden de las palabras impiden establecer el tan deseado equilibrio, a fin de resolver la presente cuestión de nombre......

En geometría pura, una bisectriz es una linea que corta un ángulo (compuesto por línes que se cruzan) exactamente en dos partes iguales. A su vez, en un plano cartesiano, al dibujar la bisectriz del ángulo formado por la el cruce entre la línea de las abscisas y la de ordenadas, se puede observar que cualquier punto de la bisectriz se encuentra a igual distancia entre la recta de abscisas y la de ordenadas: ahí esta la economía y derecho o derecho y economía.

Es indistinto, pues la geometría no tiene preferencias en ese sentido.

No obstante, el desliz ahora proviene de las ciencias económicas y ya no de las letras. Ocurre que en economía matemática o matemática económica (el problema está por todos lados) el eje de ordenas es usualmente atribuido a las variables dependientes ("y") y el de abscisas a las variables explicativas ("x"), generándose una vez más una distinción según según la colocación espacial de las partes del objeto de estudio: y = f(x)

Para la próxima edición de la serie "cuestión de nombre", se intentará resolver este enigma a través de matrices y vectores, para lo cual se recomienda al lector una pequeña revisión a esta temática, a fin de maximizar la comprensión y la profundidad del análisis.

José-Manuel MARTIN CORONADO

Socio Principal

ESTUDIO MARTIN ABOGADOS & ECONOMISTAS 

TLC por aquí, TLC por allá

El 1 de julio no entró en vigencia el TLC entre Perú y EFTA (Asociación Europea de Libre Comercio en desintegración y aún compuesto por cuatro países) pues ya se encontraba vigente, sino que Noruega se adherió a dicho acuerdo previamente suscrito, por lo que ahora también tiene efectos en las relaciones comerciales Perú - Noruega.

De otro lado, el 27 de junio, los respectivos poderes ejecutivos de la Unión Europea (La Comisión) y del Perú (representado el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo) suscribieron el TLC UE - Perú, negociado conjuntamente con Colombia, en cuyo camino quedó desligado Ecuador.

"TLC por aquí, TLC por allá", definitivamente en un período de expansión internacional y de incremento de la demanda por productos importados de Latinoamerica o Asia, el impacto de la suscripción era notable. 

No obstante, en períodos de crisis internacional, y caída drástica de la demanda, en particular de la absorción provenientes de los "clientes" países desarrollados, parece cuestionable que se persista en suscribir TLC, y no otro tipo de tratados bilaterales como los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI)

En efecto, si bien usualmente se ha estudiado que las exportaciones vienen emparejadas con inversión extranjera directa (IED); en contextos como el actual, pueden llegar a ser sustitutos. 

Dicho de otro modo, el dinero o divisas que ingresa no lo hará por la balance comercial de la cuenta corriente, sino por la cuenta financiera (antiguamente "cuenta de capitales") con mayor intensidad. 

Por ello, es necesario facilitar la entrada de estos capitales en su forma menos corriente, a través de modalidades que eviten que tenga que tributar (pagar impuestos) tanto en el país de origen como en el país de destino de la inversión. Así, se podrá estimular su permanencia y reinversión. 

Obviamente, no es tarea facil, pues la agenda del MINCETUR está prefijada y la meta es suscribir X TLC en su mandato, tampoco es reprochable, aunque no sea muy acorde con el contexto internacional actual y limitado a lo que ésta entidad puede hacer. 

¿Y quién debe entrar a la ronda de negociaciones ahora? Pues el Ministerio de Economía y Finanzas  (MEF) directamente, dado con que cuenta con el personal técnico adecuado para ello (al igual que el MINCETUR) y a diferencia del Ministerior de Relaciones Exteriores, usualmente encargado de las negociaciones internacionales, pero cuyo personal peca de exceso de diplomacia.

Y claro, TLC o CDI podrán ser muy simpáticos y permitir una interesante publicidad para los políticos que la dirigen pero al final, si los Congresos de los Estados contratantes no lo aceptan, pues a negociar de nuevo o a aceptar la derrota. 

José-Manuel MARTIN CORONADO

Socio Principal

ESTUDIO MARTIN ABOGADOS & ECONOMISTAS